Poradnik VAT nr 7 (607) z dnia 10.04.2024

Import towarów za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego

Dokonaliśmy importu towarów z USA na warunkach, za pośrednictwem firmy kurierskiej, która dokonała odprawy celnej importowej w charakterze naszego przedstawiciela pośredniego. Na dokumencie celnym jako eksporter jest wskazana firma z USA, jako odbiorca nasza firma a jako zgłaszający - firma kurierska. Zostaliśmy obciążeni należnościami celno-podatkowymi przez firmę kurierską. Czy mamy prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu tych towarów. W jaki sposób i w jakim terminie ująć import towarów w pliku JPK_VAT?

Import towarów zdefiniowany został w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (spoza terytorium Unii Europejskiej) na terytorium Unii Europejskiej.

Ustawodawca w art. 5 ustawy o VAT, określił, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju - rozumiany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,

4) towary objęte remanentem likwidacyjnym,

5) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

6) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Import towarów podlega zatem opodatkowaniu niezależnie od tego czy realizowany jest odpłatnie czy bez wynagrodzenia. Ustawodawca nie wskazał, że opodatkowaniu podlega wyłącznie import towarów o charakterze odpłatnym.

Jeśli więc Czytelnik dokonał przywozu towarów spoza terytorium UE do Polski, to ma obowiązek rozliczenia ich importu, bez względu na to, czy towary otrzymał za wynagrodzeniem czy bez.

Podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• które mają obowiązek uiszczenia cła, w tym również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowana została preferencyjna, obniżona lub zerowa stawka celna,
• uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne lub odprawę czasową, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami.

Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów ustawodawca zawarł w dziale VII ustawy o VAT.

Importerzy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym albo w rozliczeniu zamknięcia, kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek z zastrzeżeniem art. 33b (który dotyczy podatników stosujących odprawę scentralizowaną).

Podatek z tytułu importu wpłacany jest przez podatnika w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 33 ust. 4 ustawy), z zastrzeżeniem art. 33a i 33b (procedura uproszczona i odprawa scentralizowana). W pozostałych przypadkach (z wyłączeniem należności podatkowych ustalonych w drodze decyzji), podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Jednocześnie, kwota podatku należnego z tego tytułu, stanowi dla podatnika podatek naliczony. W imporcie towarów bowiem, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego i deklaracji importowej, a w sytuacji, o której mowa w art. 33a - kwota podatku należnego z tytułu importu towarów. Zatem w przypadku importu towarów podatek naliczony podlegający odliczeniu wynika zasadniczo z dokumentu celnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu towarów nie jest uzależnione od faktycznego nabycia towarów ani też od tego, czy import dokonany był za wynagrodzeniem. Import towarów - jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT - jest to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Nie ma tu mowy o przywozie towarów w związku z dokonaniem ich nabycia, czyli przeniesieniem prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT formułują w art. 86 ust. 1 ogólną zasadę odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia tego podatku przede wszystkim związane jest z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W momencie zakupu podatnik określa więc, czy dany zakup będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli zakup był dokonany (choćby pośrednio lub tylko potencjalnie) w celu osiągnięcia przychodu opodatkowanego, podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli towar otrzymany od kontrahenta zagranicznego związany będzie z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej, to podatnik ma prawo odliczyć VAT określony w dokumencie celnym.

Wątpliwości dotyczące odliczania podatku naliczonego od importu towarów pojawiły się po opublikowaniu postanowienia TSUE z dnia 8 października 2020 r., w sprawie C-621/19, w którym wskazano, że nie można przyznać prawa do odliczenia podatku VAT importerowi, jeżeli nie jest on właścicielem towarów i jednocześnie nie ponosi kosztu importowanych towarów, który byłby odzwierciedlony w cenie (wartości) świadczonych przez niego dostaw opodatkowanych VAT.

W opisanej przez Czytelnika sytuacji, problem polega jednak na tym, że w zgłoszeniu celnym został on wskazany jako odbiorca a zgłaszającym jest firma kurierska działająca jako przedstawiciel pośredni, która obciążyła Czytelnika należnościami celno-podatkowymi.

Pamiętajmy przy tym, że odliczenia podatku VAT od importu towarów mogą dokonać podatnicy, którzy są podatnikami z tytułu importu towarów, a więc podatnicy na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W sytuacji, którą opisał Czytelnik, należności celno-podatkowe uiściła firma kurierska działająca jako przedstawiciel pośredni. Czy zatem oznacza to, że to firma kurierska jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła i może w związku z tym dokonać odliczenia podatku VAT?

Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy wyjaśnić, że dłużnikiem długu celnego jest:

• zgłaszający,
• w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego,
• jeżeli pierwotnie należności celne w zgłoszeniu zostały określone nieprawidłowo, dłużnikiem jest również osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.

Zatem Czytelnik jest podatnikiem VAT z tytułu importu towarów zobowiązanym do uiszczenia cła, solidarnie ze zgłaszającym.

Jeśli zaimportowane towary będą mu służyły do czynności opodatkowanych, to podatek należny z tytułu ich importu, może wykazać jako podatek naliczony do odliczenia.

Słuszność takiego rozstrzygnięcia potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w tym interpretacja z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.444.2023.1.MAZ, w której możemy przeczytać, że:

"(...) Należy zauważyć, że do odliczenia kwot podatku z tytułu importu towarów uprawnieni są podatnicy będący podatnikami z tytułu importu towarów, a więc podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. (...)

Dostawa komponentów odbyła się na warunkach Incoterms DDP. Zgodnie z tymi warunkami to na sprzedawcy (dostawcy) ciąży obowiązek zapłaty cła oraz podatku VAT. Do dostawy sporządzono dokument Poświadczenia Zgłoszenia Celnego (ZC299), który jest w posiadaniu Wnioskodawcy. Odbiorcą towaru jest Wnioskodawca, nadawcą jest dostawca. Rozliczenie cła nastąpiło przez przedstawiciela pośredniego (kod 2), którym była agencja celna. (...)

(...) jako zgłaszający wskazana jest agencja celna z kodem przedstawicielstwa 2 (przedstawicielstwo pośrednie).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że (pomimo realizacji transakcji na warunkach Incoterms DDP, zgodnie z którymi sprzedający, tj. eksporter pokrywa wszystkie koszty związane z odprawą importową - w tym koszt cła oraz polskiego podatku VAT), to Spółka jest - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnikiem z tytułu importu towaru spoza Unii Europejskiej (z Chin), gdyż na niej ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów.

(...) aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika (...)".

Podobne stanowisko odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.584.2023.2.RM:

"(...) W dokumentacji celnej Spółka wskazywana jest jako »Odbiorca« w poz. 8 karty 8 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD. Natomiast, jako Zgłaszający/Przedstawiciel w poz. 14 ww. Karty, wskazywana jest agencja celna (A. Sp. z o.o.) z kodem przedstawicielstwa 3 (przedstawicielstwo pośrednie).

Zgodnie z przyjętymi przez strony transakcji warunkami Incoterms 2010 DDP, dostawca z Wielkiej Brytanii, jako eksporter, pokrywa wszelkie koszty związane z odprawą celną importową, w tym koszt cła (jeśli występuje) oraz koszt polskiego podatku VAT.

Z uwagi na to, że przedstawiciel Spółki działa w charakterze przedstawiciela pośredniego, to z formalnoprawnego punktu widzenia dłużnikiem celnym jest także Spółka jako podmiot, na rzecz którego jest dokonywane zgłoszenie celne. (...)

(...) skoro importowane towary są/będą przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu towarów, pomimo tego, że to nie Państwo lecz eksporter faktycznie pokrył koszty związane z odprawą importową, w tym koszt cła oraz podatku VAT (...)".

W przypadku rozliczenia importu towarów w zgłoszeniu celnym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Faktura zakupu nie jest w tym przypadku podstawą dokonania odliczenia.

Wypełniając plik JPK_VAT, import towarów należy ująć w części ewidencyjnej w polu K_42 i K_43 i oznaczyć pole IMP. Wartość netto i VAT wykazuje się z dokumentu celnego - pozycja B00 w polu 47 dokumentu SAD. W polu NazwaDostawcy należy podać imię i nazwisko lub nazwę nadawcy z dokumentu celnego. Z kolei w polu DowodZakupu należy podać numer zgłoszenia celnego, czyli nr referencyjny SAD (pole nr 7 dokumentu).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych towarów, powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Podatnik może dokonać odliczenia tego podatku nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument celny lub w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy).

Dla ustalenia okresu, w którym można takiego odliczenia dokonać konieczne jest więc ustalenie momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Reguluje to art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że jest nim moment powstania długu celnego.

Zgodnie natomiast z art. 77 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269/1 ze zm.) - dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Podatnik musi więc ustalić, kiedy urząd celny przyjął zgłoszenie celne i przyjąć, że tego dnia powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT i jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem że podatnik będzie w posiadaniu tego dokumentu celnego. Data otrzymania towarów nie ma w tej sytuacji znaczenia.