Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu

Rozliczenie podatku VAT w przypadku zakończenia umowy najmu może wyglądać różnie. Uzależnione jest ono bowiem od tego, czy rozwiązanie umowy nastąpiło w terminie wynikającym z umowy czy przedwcześnie, czy najemca pozostawił jakieś nakłady w wynajmowanym lokalu oraz od tego, w jaki sposób zostanie rozliczona kaucja, która była pobrana przez wynajmującego w momencie podpisania umowy najmu.

Rozliczenie kaucji

Generalnie podczas zawierania umowy najmu lokalu wynajmujący określa, że najemca ma obowiązek wpłaty kaucji w określonej wysokości. Otrzymanie przez podatnika kaucji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy najmu nie podlega opodatkowaniu VAT. Jest ona zazwyczaj zwracana z chwilą rozwiązania umowy.

Zdarza się że są także postanowienia, iż w momencie rozwiązania umowy najmu kaucja zostanie zaliczona na poczet czynszu, np. za ostatni miesiąc. Wtedy należy uznać, iż kaucja przekształciła się w tym momencie w zapłatę za świadczoną usługę najmu, która podlega opodatkowaniu VAT.

Zerwanie umowy za porozumieniem

Przy wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu bywa, że jest naliczana dodatkowa opłata. Powstaje wtedy problem, czy podlega ona opodatkowaniu VAT.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazują organy podatkowe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą (dostawą towaru) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Inny charakter od wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usługi mają natomiast odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje transakcja ekwiwalentna - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności, lub sytuacji. Jeżeli więc płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem ustalając, czy opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy podlega opodatkowaniu VAT, należy wyjaśnić, czy w takiej sytuacji stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem.

NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 794/16, odniósł się do opodatkowania opłaty ustalonej w wyniku rozwiązania umowy najmu na mocy porozumienia stron. W wyroku tym NSA wskazał, że porozumienie samo w sobie jest umową, a niejako z założenia z istoty umowy wynika, że wiążą się z nią korzyści dla obu jej stron. Nie zmienia to jednak faktu, że w zamian za zapłatę określonej kwoty najemca uzyskał możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Możliwość ta nie zaistniałaby bez zgody wynajmującego. Innymi słowy, za stosownym wynagrodzeniem wynajmujący - z korzyścią dla najemcy - zgodził się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień. Kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i z tego względu podlega opodatkowaniu VAT.

Baza orzeczeń sądów administracyjnych dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl.

Przy czym należy podkreślić, że inaczej byłoby, gdyby umowa najmu została zerwana przez jedną ze stron, a druga strona nie wyraziłaby na to zgody. W takim przypadku organy podatkowe uznają, że roszczenia podatnika związane z wcześniejszym odstąpieniem przez najemcę od umowy najmu bez uzasadnionych przyczyn posiadają charakter odszkodowawczy (mają na celu zabezpieczenie interesów podatnika i zrekompensowanie jego straty z tytułu utraconych korzyści). Takie odszkodowanie nie wiąże się więc z żadnym świadczeniem ze strony podatnika i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Bezumowne korzystanie z lokalu

W przypadku bezumownego korzystania z lokalu, korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub jej utraty. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Zasada ta wynika z art. 224 i art. 225 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Organy podatkowe uznają, że jeżeli właściciel lokalu wyraża zgodę na jego bezumowne korzystanie, to świadczy usługę opodatkowaną VAT. Natomiast w przypadku bezumownego korzystania z lokalu bez zgody jego właściciela (ani wyraźnej, ani dorozumianej) uznają, że czynność ta nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Także zapłata odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zwrot nakładów ulepszających

Jeżeli w umowie nie przewidziano zasad rozliczenia nakładów ulepszających po zakończeniu umowy, to zgodnie z Kodeksem cywilnym wynajmujący decyduje o tym, czy chce zatrzymać poczynione przez najemcę nakłady. Strony muszą porozumieć się dodatkowo co do wartości poczynionych nakładów, a także sposobu i terminu zwrotu ewentualnej należności za zatrzymane przez wynajmującego ulepszenia. Przepisy o VAT nie regulują zasad opodatkowania zwrotu nakładów ulepszających, jednak organy podatkowe zgodnie przyjmują, iż tego rodzaju rozliczenie stanowi wynagrodzenie za usługę i podlega opodatkowaniu VAT.