WDT na rzecz nabywcy niezarejestrowanego jako podatnik VAT UE

Dokonujemy dostawy towarów do Irlandii na zlecenie zagranicznego przedsiębiorcy, którego siedziba znajduje się w tym państwie. Posiadamy wszystkie niezbędne dokumenty, które upoważniają nas do zastosowania stawki VAT 0% z wyjątkiem numeru VAT UE nabywcy. Irlandzka firma nie dokonała stosownej rejestracji i poinformowała nas, że takiego numeru nie posiada. Czy pomimo tego, możemy zastosować do dokonanej dostawy stawkę VAT 0%?

Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa towarów dokonywana jest pomiędzy dwoma przedsiębiorcami a towar przemieszczany jest pomiędzy terytoriami dwóch państw członkowskich, należałoby uznać, że mamy do czynienia z WDT po stronie polskiego sprzedawcy.

Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, przez opodatkowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Co istotne, WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, do którego nie mają zastosowania zwolnienia podmiotowe z uwagi na wysokość osiągniętego obrotu. Transakcje te podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 0%, jednak przy zachowaniu szeregu warunków, w tym m.in. dotyczących nabywcy, który musi być zarejestrowanym:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, lub

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jednak jest zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, lub

3) podmiotem niewymienionym powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, lub

4) innym podmiotem (niebędącym podatnikiem), jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Należy jednak podkreślić, że wymóg rejestracji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych znajdujących się w ustawie o VAT nie wynika wprost z dyrektywy w sprawie VAT. Jest to dodatkowy warunek wprowadzony przez polskiego ustawodawcę, który skorzystał z przyznanej państwom członkowskim możliwości nałożenia innych obowiązków, które uznał za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT.

W związku z tym, w polskich przepisach w zakresie podatku VAT określono wykaz takich dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W art. 42 szczegółowo wymienione zostały warunki umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki VAT dla WDT.

Pierwszy z warunków dotyczy właściwej identyfikacji podatkowej nabywcy i dostawcy. Nabywca musi być podatnikiem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (w szczególnych przypadkach wystarczy, że nabywcą jest osoba prawna niebędąca co prawda podatnikiem, ale zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu lub wyroby akcyzowe - status nabywcy jest obojętny).

Tak rygorystyczne obwarowania dotyczące wymogów formalnych związanych z rejestracją podatników nie znajdują jednak poparcia w opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 TSUE stwierdził, że dowód spełnienia wymogów merytorycznych niezbędnych do zwolnienia dostawy z opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od przedstawienia numeru VAT UE nabywcy. Status podatnika uzyskuje się ze względu na wykonywanie czynności uznawanych za działalność gospodarczą i jego uzyskanie nie jest uzależnione od posiadania numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Numer identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT stanowi, zdaniem TSUE, dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

W związku z powyższym, jeśli irlandzki nabywca jest podatnikiem VAT, dostawa towarów dokonywana jest z Polski na terytorium Irlandii a polski sprzedawca również jest podatnikiem VAT, to należy naszym zdaniem przyjąć, że mamy do czynienia z WDT, które odpowiednio udokumentowane podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%, nawet jeśli nabywca nie posiada numeru VAT UE.

Należy jednak liczyć się z tym, że polskie organy podatkowe nie zgodzą się z takim stanowiskiem. Literalne brzmienie polskich przepisów w tym zakresie wskazuje wprost na obowiązek rejestracji nabywcy jako podatnika VAT UE. Opodatkowując dostawę stawką 0% w podobnym przypadku podatnik musi liczyć się z możliwością wejścia w spór z fiskusem.

Istnieje również możliwość, że irlandzki przedsiębiorca nie miał obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT UE, ze względu na to, że jest np. drobnym przedsiębiorcą a wartość WNT nie przekracza określonego przepisami limitu. Warto jednak upewnić się, kontaktując z kupującym, czy miał on obowiązek dokonania rejestracji, czy był z tego obowiązku zwolniony. Jeśli faktycznie taka sytuacja miałaby miejsce, wówczas polski dostawca powinien potraktować transakcję jako sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju.

Gdyby okazało się, że żadne z obowiązujących w Irlandii wyłączeń z WNT nie dotyczy nabywcy, który kupił towary od polskiego podatnika, wówczas należałoby przyjąć, że miał on obowiązek dokonania rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i dostawę potraktować jako wewnątrzwspólnotową.

Jeśli irlandzki nabywca towarów prowadzi działalność gospodarczą, to należy przyjąć że jest podatnikiem VAT a formalny brak rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (jeśli nie wynika z ustawowych wyłączeń), nie powinien stać na przeszkodzie w opodatkowaniu dostawy stawką 0% przewidzianą dla WDT.