Jak ustalić miejsce opodatkowania usług?

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca wykonywania danej usługi. Przy czym najważniejszą kwestią jest ustalenie, czy nabywcą usługi jest podatnik, czy osoba niebędąca podatnikiem. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Zasady ogólne

Zgodnie z podstawową zasadą miejscem świadczenia usługi w przypadku jej wykonania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednak gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej prowadzenia, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem jej opodatkowania jest zasadniczo miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przepisach regulujących miejsce świadczenia usług ustawodawca powołuje pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu, przy czym ich nie definiuje. W tym względzie pomocne mogą być przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustalając miejsce siedziby działalności gospodarczej uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń jego zarządu. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce (inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja podatnika

Dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika.

Jak wskazano w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, za podatnika uznaje się:

1) podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na jej cel czy rezultat, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 dotyczącym organów władzy publicznej,

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie ww. pkt 1, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei, na podstawie art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem jak wynika z powyższego, status podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia mają wyłącznie podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT. Jeśli dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to oznacza, że jest podatnikiem.

Zasady szczególne

Przepisy o VAT wskazują szereg wyłączeń od zasady ogólnej opodatkowania usług świadczonych między podatnikami.

W miejscu położenia nieruchomości opodatkowane są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowanie i używanie nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. W tym przypadku nie ma znaczenia status podatkowy nabywcy usługi.

Usługi transportu pasażerów opodatkowane są w miejscu, gdzie transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Przy czym w przypadku międzynarodowego transportu osób środkami transportu morskiego lub lotniczego miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Transport towarów poza terytorium UE na rzecz podatników z siedzibą lub oddziałem na terytorium Polski jest opodatkowany na terytorium znajdującym się poza UE. Natomiast usługi transportu towarów na terytorium Polski na rzecz podatników spoza UE opodatkowane są w Polsce.

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy, świadczone na rzecz podatnika, opodatkowane są w miejscu, w którym imprezy faktycznie się odbywają.

W miejscu faktycznego wykonywania opodatkowane są także usługi restauracyjne i cateringowe. Jednak w przypadku gdy usługi te są wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium UE, miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia transportu.

Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu opodatkowane są w miejscu, w którym środki te są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez taki wynajem rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Natomiast usługi turystyki podlegające opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT opodatkowane są w miejscu, gdzie świadczący usługę ma siedzibę. W przypadku jednak, gdy usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

"Z uwagi na fakt, iż świadczone przez Panią usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku wykonywane są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie posiada Pani siedzibę działalności, czyli terytorium Polski. Wobec powyższego nie jest Pani obowiązana do rozliczania podatku na terytorium Niemiec."

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., nr ITPP2/443-288/13/AP

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)