VAT przy sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych

Wartość kaucji za opakowania zwrotne, która pobierana jest w momencie sprzedaży towaru razem z tym opakowaniem, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru. Wydanie kaucjonowanego opakowania nie jest też dokumentowane fakturą. Jednak w przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych, za które pobrano kaucję, sprzedawca w określonych terminach musi zwiększyć podstawę opodatkowania o wartość tych opakowań.

Ustalenie podstawy opodatkowania

Podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania, a jakie nie, zostały wskazane w art. 29a ust. 6 i 7 ustawy o VAT (patrz ramka).

Przy czym, jak wynika z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie,

2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 92 przewiduje, iż w przypadku kosztów opakowań zwrotnych państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone,
włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, celem regulacji zawartej w art. 29a ust. 11 ustawy o VAT jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Natomiast w sytuacji opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)	podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2)	koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)	stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2)	udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3)	otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Termin zwrotu opakowań

Jak wskazano wcześniej, podstawa opodatkowania podlega podwyższeniu o wartość niezwróconych opakowań zwrotnych (w kwocie pobranej kaucji bez podatku VAT) we wskazanych terminach. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 r., nr ITPP1/443-1214/14/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania opakowań zwrotnych kluczowym jest stwierdzenie, czy w umowie łączącej strony określono termin zwrotu opakowań zwrotnych, czy też tego terminu nie określono.

Organ interpretujący wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "termin". Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie "termin" oznacza czas przeznaczony na wykonanie jakiegoś zadania; też: konkretna data, kiedy ma coś nastąpić. Pojęcie "termin", z punktu widzenia prawa, może mieć dwojakie znaczenie. Z jednej strony jest to określony moment w czasie (np. 31 grudnia 2014 r.), z drugiej zaś określony okres czasu, który ma swój początek i koniec (np. 14 dni). Również na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego pojęcie terminu procesowego oznacza okres (wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach i latach) bądź datę (dzień, godzinę), w jakich podmiot procesu cywilnego powinien (może) dokonać konkretnej czynności procesowej, realizując w ten sposób swoje uprawnienia procesowe.

Termin ten, zdaniem organu podatkowego, winien więc zostać ustalony jako moment w czasie, natomiast określenie terminu poprzez zdarzenie przyszłe, które jest niepewne (tj. zakończenie współpracy), nie może być równoznaczne z tym, że umowa przewiduje, iż określono termin opakowań zwrotnych, o którym mowa w art. 29a ust. 12 ustawy o VAT. Również uregulowanie umowne, zgodnie z którym rozliczenie opakowań nastąpi w przypadku zgodnej woli stron co do tego rozliczenia, jest zdarzeniem niepewnym, które nie może skutkować uznaniem, że mamy do czynienia z umownym określeniem terminu zwrotu opakowań zwrotnych. W takim przypadku podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów sprzedawanych w opakowaniach zwrotnych, za które podatnik pobierze kaucję, lub też określi taką kaucję w umowie, będzie on zobowiązany zwiększyć o wartość tych opakowań zwrotnych 60. dnia od dnia wydania opakowania, gdyż w umowie nie ustalono terminu zwrotu opakowania.

W tym miejscu warto także przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2014 r., nr IPPP2/443-693/14-2/AO, który uznał, że podwyższenie podstawy opodatkowania w sytuacji niezwrócenia przez nabywcę opakowania, powinno być udokumentowane fakturą korygującą (wystawioną do faktury dokumentującej dostawę towaru dostarczanego w danym opakowaniu zwrotnym). Przy czym organ interpretujący podkreślił, że w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, podatek VAT należny w odniesieniu do takich opakowań powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach.

Zwrot opakowań po wystawieniu faktury

Może się także zdarzyć, że kupujący zwróci kaucjonowane opakowania już po ustalonym między stronami terminie. W takim przypadku, co do zasady, powinno się wystawić fakturę korygującą według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towaru.

Prawidłowość takiego postępowania potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2011 r., nr IBPP2/443-1072/11/BW. Stwierdził on, że jeżeli po objęciu opodatkowaniem (wystawieniu faktury) opakowań zwrotnych niezwróconych przez odbiorcę w terminie, czyli uznanych za sprzedane temu odbiorcy, opakowania te powrócą jednak - po terminie ich zwrotu - do sprzedawcy, wystawia on fakturę korygującą do faktury dokumentującej ich sprzedaż.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)