Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 21 (848) z dnia 20.07.2014

Różnice kursowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Wystawia faktury odbiorcom zagranicznym w walucie obcej. Zapłata wpływa na firmowe konto walutowe, skąd trafia na prywatne konto walutowe właściciela. Czy powstają w związku z tym różnice kursowe? Jeżeli tak, to pod jaką datą należy je rozliczyć, zakładając, że wyciąg bankowy za dany miesiąc dostajemy na początku następnego miesiąca? Czy będzie to data przelewu, czy data wyciągu? Podobne wątpliwości dotyczą opłaty za prowadzenie rachunku bankowego.

Prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, zarówno metodą uproszczoną, jak i memoriałową, rozliczają różnice kursowe na zasadach ogólnych, określonych w art. 24c ustawy o PDOF.

Różnice kursowe powstają, gdy między wartością przychodu należnego, przeliczonego na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zwykle będzie to dzień poprzedzający datę faktury) a wartością otrzymanej zapłaty, przeliczoną według kursu faktycznie zastosowanego, wystąpią różnice spowodowane innymi kursami walut. Przy czym w jednostkach posiadających rachunek walutowy, wobec braku kursu faktycznie zastosowanego do wyceny wpływu walut, przyjmuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na ten rachunek.

Różnica kursowa dodatnia powstaje, gdy przychód należny jest niższy od otrzymanych środków, natomiast różnica ujemna powstaje wtedy, gdy przychód należny jest wyższy od środków wpływających na rachunek walutowy (por. art. 24c ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).

Ponadto podatnicy posiadający własne rachunki walutowe ustalają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Powstają one, gdy faktycznie zastosowane kursy wpływu i wypływu waluty z rachunku są różne. Dodatnie różnice powstaną, gdy wartość rozchodowanych środków jest wyższa od ich wartości z dnia ich wpływu na rachunek walutowy. Natomiast różnice kursowe ujemne powstaną w przeciwnym przypadku, czyli gdy wartość rozchodowanych środków jest niższa od ich wartości z dnia ich wpływu na rachunek (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF). W przypadku braku kursu faktycznie zastosowanego, zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód wycenia się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, co wynika z art. 24c ust. 4 ustawy o PDOF.

Kolejności wyceny rozchodowanych z rachunku walutowego środków pieniężnych dokonuje się według jednej z metod stosowanych w rachunkowości, tj. metody FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło - pierwsze wyszło) lub kursów średnioważonych (przeciętnych). Co istotne, wybranej metody nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego (por. art. 24c ust. 8 ustawy o PDOF).

Różnice kursowe podlegają wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie ich zrealizowania. Dodatnie różnice kursowe wpisuje się w kolumnie 8 "Pozostałe przychody", natomiast różnice kursowe ujemne zwiększają koszty poprzez wpisanie ich w kolumnie 13 jako "Pozostałe wydatki".

Tak więc, w przypadku opisanym w pytaniu, różnice kursowe ustalone na podstawie wyciągu bankowego otrzymanego w kolejnym miesiącu po wystąpieniu płatności powinny zostać zaewidencjonowane pod datą ich powstania, a więc w miesiącu, w którym faktycznie otrzymano należność - nie zaś wyciąg bankowy.

Nie ustala się natomiast różnic kursowych w związku z przekazaniem środków pieniężnych z firmowego rachunku walutowego na prywatny rachunek właściciela. Taka operacja nie ma bowiem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie kwestię tę rozstrzygają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 kwietnia 2009 r., nr ITPB1/415-143/09/DP czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2011 r., nr ILPB1/415-849/11-2/AG).

Odnośnie rozliczenia kosztów obsługi rachunku bankowego (również walutowego) zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą podatnicy prowadzący księgę według metody uproszczonej wpisują do niej koszty uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się, co do zasady, dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (por. art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF). W przypadku opłat za prowadzenie rachunku bankowego dowodem tym będzie wyciąg bankowy (por. § 13 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Tak więc w dacie wystawienia wyciągu bankowego podatnik, prowadzący księgę metodą uproszczoną, ujmie koszt opłaty za prowadzenie rachunku walutowego w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Nie ma znaczenia, że opłaty te zostały faktycznie potrącone z rachunku w miesiącu poprzednim.