Podwyższone koszty uzyskania przychodów przy pracy zdalnej

Firma zatrudnia pracownika, który wykonuje swoje obowiązki całkowicie w formie zdalnej. Czy w takiej sytuacji pracownik może korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy?

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.70.2024.2.KC oraz z pisma Ministerstwa Finansów przesłanego do naszego Wydawnictwa 27 kwietnia 2023 r. wynika, że pracownik, który wykonuje pracę zdalną całkowicie w miejscu zamieszkania - jest uprawniony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile nie otrzymuje dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy. Taka wykładnia jest niewątpliwie korzystna dla podatników, którzy wykonują pracę zdalną. Niemniej jednak może ona budzić kontrowersje.

Pracę zdalną regulują przepisy art. 67¹⁸-67³⁴ Kodeksu pracy. Wynika z nich m.in., że praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość.

Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikowi materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej, pokrywać koszty związane z wykonywaniem tej pracy bądź wypłacać ekwiwalent pieniężny lub ryczałt, którego wysokość odpowiada kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej. Takie świadczenia pracodawcy nie stanowią u pracownika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT (art. 67²⁵ K.p.).

W przypadku pracownika, który wykonuje pracę zdalną, mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy określone w ustawie o PIT.

I tak, jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynoszą:

250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3.000 zł (art. 22 ust. 2 pkt 1 updof) bądź
300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.600 zł - pod warunkiem, że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie otrzymuje on dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 2 pkt 3 i ust. 13 updof).

Zwróć uwagę!

Zastosowanie przez pracodawcę (jako płatnika) podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek, wymaga złożenia przez pracownika stosownego w tej kwestii oświadczenia (np. na formularzu PIT-2).

Ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć zawarte w art. 22 ust. 2 pkt 3 updof sformułowanie "miejscowość, w której znajduje się zakład pracy". Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, dotychczas powszechnie przyjmowano wykładnię celowościową, że chodzi tu o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, a nie miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Pracownik może bowiem mieszkać w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy (firmy), do pracy zaś dojeżdżać do znajdującego się w innej miejscowości oddziału tej firmy. Przypominamy, że wprowadzenie omawianego przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 updof, było uzasadnione tym, że pracownicy, którzy dojeżdżają do pracy w innej miejscowości, co do zasady, ponoszą wyższe koszty uzyskania przychodów, niż osoby zamieszkujące w tej samej miejscowości co zakład pracy. Potwierdził to m.in. NSA w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 30/14. Sąd ten wskazał, że: "Ustawodawca wiąże prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stałym lub czasowym zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Przy czym chodzi o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, z kolei miejsce zamieszkania wiązać się ma z faktycznym, fizycznym przebywaniem, a nie np. z zameldowaniem". Analogiczny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.377.2019.1.MU, w której stwierdził, że: "(...) istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami". Powołana interpretacja jest dostępna w Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA jako "aktualna" (https://eureka.mf.gov.pl).

Zatem należałoby przyjąć, że jeżeli pracownik zatrudniony w formie zdalnej wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka i w danym miesiącu nie świadczył pracy poza miejscem swojego zamieszkania - to przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł (art. 22 ust. 2 pkt 1 updof). Pracownik bowiem nie dojeżdżał do pracy w innej miejscowości. Wobec tego nie ma podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (300 zł), o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 updof.

Trzeba jednak zauważyć, że odmienne stanowisko przedstawiło Ministerstwo Finansów w piśmie przesłanym do naszego Wydawnictwa 27 kwietnia 2023 r. Czytamy w nim, że: "Pracownik, który uzyskuje przychody z pracy na etacie całkowicie lub częściowo zdalnie:

ze stałym lub czasowym miejscem zamieszkania poza miejscowością siedziby zakładu pracy,
który nie uzyskuje dodatku za rozłąkę lub zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy zaliczonych do przychodów podlegających opodatkowaniu

jest uprawniony do złożenia płatnikowi oświadczenia o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, uprawniającego płatnika do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (300 zł). Wynika to z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu ustawy PIT".

Taka wykładnia jest niewątpliwie korzystna dla podatników, którzy wykonują pracę zdalną całkowicie w miejscu zamieszkania. Niemniej jednak może ona budzić kontrowersje. Została bowiem oparta na założeniu, że pracownik ma prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wówczas, gdy jego miejsce zamieszkania (stałe lub czasowe) znajduje się poza miejscowością siedziby zakładu pracy. Tymczasem nic takiego nie wynika z literalnego brzmienia art. 22 ust. 2 pkt 3 updof. W przepisie tym jest mowa o "miejscowości, w której znajduje się zakład pracy", a nie o miejscowości, w której znajduje się siedziba zakładu pracy. Potwierdziła to dotychczas stosowana wykładnia celowościowa.

Dla Prenumeratorów GOFIN

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna w serwisie www.interpretacje.gofin.pl »

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.70.2024.2.KC: "(...) pracownik - którego miejsce zamieszkania znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy - świadczący pracę całkowicie w sposób zdalny może uznać, że jego miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem Spółka - jako płatnik - przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy dla tego pracownika powinna zastosować - z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, a nie koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy".

Trzeba również mieć na względzie, że powołane pismo Ministerstwa Finansów ani interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Tak więc, przy zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów u pracownika, który świadczy pracę całkowicie w formie zdalnej, należy zachować daleko idącą ostrożność. Warto, aby pracodawca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej (formularz ORD-IN).