Koszty uzyskania przychodu członka zarządu

Członek zarządu, na podstawie uchwały, otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie za czynności zarządzające. Przy obliczaniu zaliczki na podatek od tego wynagrodzenia uwzględnia się koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł. Na podstawie kolejnej uchwały, ten sam członek zarządu będzie otrzymywał wynagrodzenie (wypłacane również co miesiąc) za wykonywanie dodatkowych czynności. Czy przy obliczaniu zaliczki na podatek od tego drugiego wynagrodzenia także można uwzględniać koszty uzyskania przychodu?

Jeżeli członek zarządu osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof, wyłącznie w ramach jednego stosunku organizacyjnego (wynikającego z powołania do składu zarządu osoby prawnej), to przysługują mu miesięczne koszty uzyskania przychodu w pojedynczej wysokości 250 zł. Zatem przy obliczaniu zaliczki na podatek od dodatkowego wynagrodzenia, które zostało przyznane temu członkowi zarządu za wykonywanie obowiązków w ramach stosunku organizacyjnego, osoba prawna (jako płatnik) nie może już uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

Zarząd jest organem wykonawczym spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.), spółdzielni, stowarzyszenia bądź innej osoby prawnej. Członków zarządu powołuje i odwołuje właściwy organ osoby prawnej. Powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny. Niezależnie od tego, pomiędzy osobą prawną a członkiem zarządu może powstać równolegle stosunek prawny oparty na przepisach Kodeksu pracy albo Kodeksu cywilnego.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wyodrębnione źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, wynagrodzenia i inne świadczenia uzyskane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej:

wyłącznie na podstawie aktu powołania (bezumownie) - zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof,
na podstawie umowy o pracę - stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof,
na podstawie umowy zlecenia - kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,
na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze - zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.265.2018.2.MW i z 2 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.271.2018.2.KS).

Zakładamy, że w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym, podstawę wypłaty członkowi zarządu zarówno wynagrodzenia dotychczasowego, jak i dodatkowego - stanowi wyłącznie stosunek organizacyjny (akt powołania tej osoby do składu zarządu). Wobec tego jego wynagrodzenie za wykonywanie ciążących na nim obowiązków (dotychczasowych i dodatkowych) zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof. Przepis ten obejmuje przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Tego rodzaju przychody, co do zasady, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przy czym koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 updof, wynoszą:

250 zł miesięcznie i nie więcej niż 3.000 zł za rok podatkowy,
nie więcej niż 4.500 zł za rok podatkowy - jeśli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z kilku stosunków prawnych (art. 22 ust. 9 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2 updof).

Jeżeli zatem w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym członek zarządu osiąga przychody wyłącznie w ramach jednego stosunku organizacyjnego wynikającego z powołania go do składu zarządu osoby prawnej, to przysługują mu miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości 250 zł. Osoba prawna (jako płatnik) przy wypłacie takich należności ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 31b updof. Zaliczkę oblicza się od kwoty należnego członkowi zarządu wynagrodzenia pomniejszonej o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 updof, czyli 250 zł. Wymaga podkreślenia, że koszty te płatnik może uwzględnić w danym miesiącu tylko jeden raz (w pojedynczej wysokości). Oznacza to, że w rozpatrywanej sytuacji przy obliczaniu zaliczki na podatek od dodatkowego wynagrodzenia, które zostało przyznane członkowi zarządu za wykonywanie obowiązków w ramach stosunku organizacyjnego, osoba prawna (jako płatnik) nie może już uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie należy zauważyć, że jeżeli członek zarządu osoby prawnej pełni swoją funkcję na podstawie powołania i jednocześnie jest zatrudniony przez tę osobę prawną na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej (przy czym zakres obowiązków wynikających z takiej umowy nie pokrywa się z zadaniami członka zarządu), to wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane tej osobie podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla danego źródła przychodów. W takiej sytuacji podatnikowi przysługują odrębnie koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej:

w art. 22 ust. 9 pkt 5 updof - w odniesieniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof,
w art. 22 ust. 2 lub ust. 9 pkt 1-3 updof - w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof bądź
w art. 22 ust. 9 pkt 4 updof - w odniesieniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof.