Koszty uzyskania przychodów a wpłaty do PPK

Jesteśmy jednostką naukową. Pracownikom uzyskującym przychody ze stosunku pracy z tytułu działalności naukowej uwzględniamy 50% koszty uzyskania przychodów. Od kwietnia 2021 r. zamierzamy przystąpić do pracowniczych planów kapitałowych (PPK). Czy do wpłat do PPK finansowanych przez zakład pracy (stanowiących przychód pracownika) powinniśmy stosować 50% koszty?

Do przychodu z tytułu wpłat do PPK finansowanych przez zakład pracy nie należy stosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r. poz. 107), dla potraktowania wynagrodzenia ze stosunku pracy jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy,

4) przyjęcie utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

50% koszty uzyskania przychodów przysługują m.in. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof). Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika z art. 22 ust. 9b updof, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. U podatnika łączna kwota 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 85.528 zł.

W sytuacji gdy wykonywana przez pracownika praca ma tylko częściowo twórczy charakter, to 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się wyłącznie do przychodu z tej części pracy, która jest przedmiotem praw autorskich, a do pozostałego przychodu stosuje się koszty podstawowe lub podwyższone. Koszty podstawowe wynoszą 250 zł miesięcznie, a koszty podwyższone 300 zł miesięcznie. Te ostatnie stosuje się, gdy pracownik złoży oświadczenie, że miejsce jego stałego lub czasowego zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę.

Oświadczenie dla celów stosowania podwyższonych kosztów dostępne jest w programie DRUKI Gofin

Przy stosowaniu kosztów do przychodu z pracy niemającej twórczego charakteru należy pamiętać, że w sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu osiągnął tego rodzaju przychód niższy od ustawowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, to zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek za ten miesiąc obowiązany jest uwzględnić koszty tylko do wysokości tego przychodu. Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia np. przy stosowaniu kosztów do przychodu z tytułu wpłat do PPK finansowanych przez zakład pracy.

Przypominamy, że podmioty zatrudniające, które wdrożyły pracownicze plany kapitałowe, obowiązane są dokonywać wpłat do PPK. Wpłaty te są finansowane przez podmiot zatrudniający oraz przez uczestników PPK. Wpłata podstawowa do PPK finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia, a dodatkowa do 2,5% wynagrodzenia. Wpłaty do PPK finansowane przez pracodawcę (zarówno podstawowe, jak i dodatkowe) stanowią przychód ze stosunku pracy, który:

podlega opodatkowaniu w miesiącu, w którym pracodawca przekazał te wpłaty na rachunek instytucji finansowej,
nie jest uwzględniany w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu pracodawca, aby prawidłowo obliczyć zaliczkę na podatek, powinien przychód z tytułu:

pracy o charakterze twórczym pomniejszyć o 50% koszty uzyskania przychodów,
wpłat do PPK finansowanych przez zakład pracy pomniejszyć o koszty podstawowe lub podwyższone.

Przykład

Umowę o prowadzenie PPK zawarto 9 kwietnia 2021 r. Pracownik oraz pracodawca finansują wpłatę podstawową do PPK. Wypłaty wynagrodzeń za dany miesiąc są dokonywane ostatniego dnia roboczego tego miesiąca. Miesięczne wynagrodzenie pracownika wynosi 8.000 zł.

30 kwietnia 2021 r. pracodawca:

obliczył finansowaną przez siebie wpłatę do PPK; wyniosła ona 120 zł (8.000 zł x 1,5%),
obliczył i pobrał z wynagrodzenia pracownika wpłatę do PPK w wysokości 160 zł (8.000 zł x 2%).

Wspomniane wpłaty pracodawca przekazał do wybranej instytucji finansowej 10 maja 2021 r. Dokonaną z własnych środków wpłatę do PPK w kwocie 120 zł doliczy do przychodów pracownika za maj 2021 r. Ponadto z wynagrodzenia za maj obliczy i pobierze wpłatę do PPK w wysokości 160 zł (8.000 zł x 2%), którą przekaże na rachunek PPK w czerwcu 2021 r.

Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów (250 zł) oraz kwota zmniejszająca podatek (43,76 zł).

Obciążenia podatkowo-składkowe wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w kwietniu i maju 2021 r., przedstawiają się następująco:

Wiersz	Wyszczególnienie	Kwiecień 2021 r.	Maj 2021 r.
Wiersz	Wyszczególnienie	*kwota (zł)*
1	Przychód z tytułu wynagrodzenia będącego przedmiotem praw autorskich	8.000,00	8.000,00
2	Przychód z tytułu wpłat do PPK finansowanych przez pracodawcę	-	120,00
3	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (wiersz 1)	8.000,00	8.000,00
4	Składki na ubezpieczenia społeczne [(wiersz 3 x 9,76%) + (wiersz 3 x 1,5%) + (wiersz 3 x 2,45%)]	1.096,80	1.096,80
5	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (wiersz 1 - wiersz 4)	6.903,20	6.903,20
6	Składka na ubezpieczenie zdrowotne (wiersz 5 x 9%)	621,29	621,29
7	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (wiersz 5 x 7,75%)	535,00	535,00
8	Koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia będącego przedmiotem praw autorskich {wiersz 1 - [(wiersz 1 x 9,76%) + (wiersz 1 x 1,5%) + (wiersz 1 x 2,45%)]} x 50%	3.451,60	3.451,60
9	Koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia niebędącego przedmiotem praw autorskich	-	250,00
10	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek, po zaokrągleniu do pełnych złotych [(wiersz 1 - wiersz 8) + (wiersz 2 - wiersz 9*⁾) - wiersz 4]	3.452,00	3.452,00
11	Zaliczka na podatek [(wiersz 10 x 17%) - 43,76 zł]	543,08	543,08
12	Zaliczka na podatek do pobrania, po zaokrągleniu do pełnych złotych (wiersz 11 - wiersz 7)	8,00	8,00
13	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania**⁾	543,08	543,08
14	Wpłata do PPK sfinansowana przez pracownika (wiersz 3 x 2%)	160,00	160,00
15	Do wypłaty (wiersz 1 - wiersz 4 - wiersz 13 - wiersz 12 - wiersz 14)	6.192,12	6.192,12

*⁾	W przypadku wynagrodzenia za maj koszty uzyskania przychodów z wiersza 9 są wyższe od kwoty przychodu z wiersza 2, w związku z tym kwotę kosztów ograniczono do kwoty przychodu.
**⁾	Wyliczona składka zdrowotna w wysokości 621,29 zł, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.), została obniżona do wysokości wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy - 543,08 zł.